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外地收入豁免征税机制—常见问题

随着全球化的深入发展和经济一体化的不断推进，跨国流动的资本和劳动力已成为常态。随之而来的，是税收制度必须适应这一变化，以确保税收公平、合理，并且能够促进经济的健康发展。在这样的背景下，“外地收入豁免征税机制”成为了一个备受关注的话题。这一机制旨在解决跨国工作者和企业在不同国家间的税收问题，以避免重复征税和税收歧视，保护纳税人的合法权益。

在全球化的大背景下，外地收入豁免征税机制不仅是一个税收技术问题，更是一个涉及国际合作和全球治理的重要议题。本文将从问答形式展开讨论，以期为读者提供一个全面、深入的视角。

地域来源征税原则

问:

外地收入豁免征税机制订明的经济实质要求会否凌驾现行的地域来源征税原则？

答:

香港会继续奉行地域来源征税原则，外地收入豁免征税机制引入的经济实质要求并不会对决定利润来源地构成影响。换言之，受涵盖的纳税人仍可就其离岸收入申请免税，并同时在符合经济实质要求的情况下获税务豁免。利润的来源地和经济实质要求会分开独立考虑。

问:

收入来源测试与外地收入豁免征税机制下的经济实质测试在概念上有何区别？

答:

本局会继续根据《税务条例》(第112章)的现有条文和普通法原则来决定利润来源地。

至于「经济实质要求」，属非纯股权持有实体的纳税人须通过「足够水平测试」，即须就其在香港进行的「指明经济活动」雇用足够数目的合资格员工和招致足够的营运开支。就纯股权持有实体而言，其指明经济活动只包括持有和管理股权参与，以及遵从香港相关公司法的存档规定（亦即代表经济实质要求可获放宽）。就非纯股权持有实体而言，其指明经济活动为就其取得、持有或处置的任何资产作出所需的策略决定，以及就该资产管理及承担主要风险。该等指明经济活动未必与所收取的相关海外收入之来源有直接关联。

受涵盖的收入

问:

因在香港以外地方出售股权权益蒙受的亏损的税务处理为何？

答:

受涵盖的纳税人因在香港以外地方出售股权权益而蒙受亏损（「股权权益处置亏损」）的情况下，如该纳税人不符合经济实质要求和持股要求的免税条件，则该等「股权权益处置亏损」可在纳税人在香港收取出售得益的课税年度的评税基期内，在其得自指明外地收入的应评税利润中作出抵销，前提是根据外地收入豁免征税机制该等指明外地收入须被征收利得税。未能以此方式抵销的任何亏损可予结转，并在纳税人就其后的课税年度得自指明外地收入的应评税利润中作出抵销。

问:

在外地收入豁免征税机制下，何谓「股息」？

答:

《税务条例》并无就「股息」一词作出界定，而在施行《税务条例》时则一直按该词汇的通常涵义和普通法对该词汇的解释作诠释。

在决定某项收入实际上是否股息时，需检视与交易相关的所有事实和情况，而非仅基于该收入之名。股息泛指就公司的股份支付一段时期内的部分利润。股息并不包括合伙、单位信托或其他非法团实体的分发，以及分支机构的利益分发。

问:

在外地收入豁免征税机制下，何谓「利息」？

答:

现时，《税务条例》并无就「利息」一词作出界定，而在施行《税务条例》时则一直按该词汇的通常涵义和普通法对该词汇的解释作诠释。

在决定某项收入实际上是否利息时，需检视与交易相关的所有事实和情况，而非仅基于该收入之名。利息泛指为使用(他人的)金钱而应付的款项，具有对剥夺该种使用而(向他人)作出补偿的性质。

问:

资本性的外地处置收益是否在外地收入豁免征税机制涵盖的范围内？

答:

所有处置收益均属外地收入豁免征税机制涵盖的范围，不论它们是属于资本性质或营业性质。

问:

某买卖商从其通常业务运作时出售货品而取得的外地收入是否属外地收入豁免征税机制下的「指明外地收入」？

答:

在外地收入豁免征税机制下，「指明外地收入」不包括累算归于某个买卖商且得自或附带于其作为买卖商的业务的任何非知识产权处置收益。该豁除与适用于受规管财务实体收取的外地利息、股息和非知识产权处置收益的豁除相近似。

问:

如某买卖商在香港经营业务，并使其指明经济活动在香港进行，它可否申索其非知识产权处置收益是得自香港以外地区？

答:

可以。根据地域来源征税原则，在香港经营业务的人士总有可能获得源自外地的利润。即使买卖商在香港经营业务及使其指明经济活动在香港进行，亦不会妨碍其申索源自外地的非知识产权处置收益。

问:

某笔指明外地收入未有汇入香港，而是用作购买香港境外的不动产或动产。该财产其后被出售。在没有符合任何税务豁免条件的情况下，出售该财产所得的款项是否仍被视为原本的指明外地收入，因而需要进行追踪；无论该收入曾多少次被用以购买其他不动产或动产作投资，均需在其汇入香港时，在香港被征税？如是的话，在外地收入豁免征税机制下，厘定原本的指明外地收入在香港的应课税款额时，从出售该等财产所得的收益或亏损应如何处理？ (新)

答:

出售不动产或动产的所得款项仍会被视为原本的指明外地收入，因此必须对有关款项进行追踪。在没有符合任何税务豁免条件的情况下，当出售财产所得的款项汇入香港时，原本的指明外地收入会被视为在香港收取，并须在香港缴纳利得税。

原本的指明外地收入的款额不会因随后的再投资活动产生的收益或亏损而改变。在外地收入豁免征税机制下，出售财产所得的收益或亏损是否须被征收利得税，则须根据与该出售有关的事实和情况，另作考虑。

受涵盖的纳税人

问:

如若干实体的财务报告没有以分项总计法方式包括在最终母体的综合财务报表内，该等实体在外地收入豁免征税机制下是否受涵盖的纳税人？

答:

外地收入豁免征税机制中「跨国企业集团」及其他有关词汇，是参照经济合作及发展组织为应对经济数码化税务挑战发布，由两个支柱组成的解决方案其中的全球反税基侵蚀规则（「GloBE 规则」）内的定义而制定。按照「GloBE 规则」，会计的综合规则是判断一个实体是否属跨国企业集团的一部份的主要原则。如会计原则没有要求有关实体以分项总计法方式把其财务状况包括在最终母实体的综合财务报表内(除非该实体是因为规模或重要性或因为该实体是为出售而持有而不被包括在内)，该实体便不属相关集团的一部分，外地收入豁免征税机制不适用于该实体。

问:

仅持有一家海外附属公司但根据中小企业财务报告准则（SME-FRS）获豁免编制综合财务报表的香港中小企业会否被视为跨国企业实体？

答:

否。由于香港中小企业没有编制综合财务报表，以把海外附属公司的资产、负债、收入、开支和现金流量以分项总计法方式合并，并不是仅因为海外附属公司规模或重要性，也不是因为海外附属公司是为出售而持有，该香港中小企业不会被视为集团，因此，它并非跨国企业实体。

问:

投资实体会否被视为跨国企业实体？

答:

按国际会计准则理事会发出的国际财务报告准则(IFRS)及香港会计师公会发出的香港财务报告准则(HKFRS)，作为最终母实体或中间母实体的投资实体一般无需拟备综合财务报表，其应以公平价值原则计算附属公司的价值。在IFRS及HKFRS中的投资实体包括投资基金。因此，依据适用的会计原则（包括IFRS及HKFRS）而无需包括在其最终母实体的综合财务报表内的投资实体并非集团的一部分，亦不属跨国企业实体。外地收入豁免征税机制并不适用该投资实体。

然而，如某一个投资实体的附属公司本身不属投资实体性质，而该附属公司的业务是提供服务及替该投资实体进行有关投资的活动，有关投资实体及该附属公司便可能需以分项总计法方式把资产、负债、收入、开支综合在投资实体的财务报表内。在这情况下，投资实体及其附属公司便会被视为集团。如相关集团包括至少一个实体或常设机构并非位于或设于该集团的最终母体所属管辖区，该投资实体便会被视为跨国企业实体。

问:

「A基金」根据《证券及期货条例》( 第571 章) 第104 条获认可为集体投资计划，并且在香港交易所上市。「A基金」须要拟备综合财务报表以包括它及它的附属公司的财务状况。「A基金」将收取源自其海外投资的外地股息，外地收入豁免征税机制会否涵盖「A基金」？

答:

「A基金」根据第571章第104条获认可为集体投资计划，它在《税务条例》第26A(1A)(a)(i)条下获豁免征税。即使「A基金」符合外地收入豁免征税机制下跨国企业实体的定义，它来自外地投资的股息收入仍可根据第26A(1A)条获得豁免征税。

问:

「B公司」是根据《税务条例》第88条豁免缴税的慈善团体，「B公司」将会收取来自其外地银行存款的利息收入，外地收入豁免征税机制会否适用于「B公司」？

答:

否。「B公司」可继续享有在《税务条例》下的豁免身分，它收取的外地利息收入可获豁免缴税，但倘若有关利息收入是来自「B公司」经营的行业或业务，它同时须符合《税务条例》第88条但书中的条件才可获豁免征税。

问:

个别人士「C先生」持有位于X税务管辖区的「X公司」和位于Y税务管辖区的「Y公司」的控股权益，「C先生」在香港收取来自「X公司」和「Y公司」的股息，外地收入豁免征税机制会否适用于「C先生」？

答:

否。由于「C先生」是自然人，故不包括在「实体」的定义内，他会在外地收入豁免征税机制涵盖范围中剔除。他收取来自「X公司」和「Y公司」的股息不会因外地收入豁免征税机制而被征税。

问:

为何在「跨国企业实体」的定义中包括代表某跨国企业集团或其中的实体行事的人？「跨国企业实体」的定义，会否使代表某跨国企业集团或实体行事的独立代理人或非跨国企业实体(如服务提供者)纳入外地收入豁免征税机制涵盖的范围？

答:

「跨国企业实体」的定义是为了确保外地收入豁免征税机制下，代表某项安排(如信托)行事的人或人士(如信托人)是可课利得税而制订的(而该安排属跨国企业集团内的实体或跨国企业集团)。该等安排可以以不同形式出现，而不仅限于信托及类似于信托的安排(如无限责任的联营公司)。

根据“act for”(即中文文本中的「代表…行事」)的通常涵义，其指「作为获授权或正式代表」(“to serve as an authorized or official representative”的中文翻译)。故此，如服务提供者仅向跨国企业集团提供服务，这并不算作为“act for”或「代表」。仅服务跨国企业集团或跨国企业集团内的实体(即为该集团或实体提供服务)的独立服务供应者一般不会纳入外地收入豁免征税机制范围。

经济实质要求

问:

如果某公司已取得居民身分证明书，该居民身分证明书能否用作证明该公司有足够的经济实质？

答:

居民身分证明书是一份由香港主管当局向香港居民发出的文件，用作证明其香港居民身分，以能申请享受全面性避免双重课税安排（「双重课税安排」）下的待遇。因此，居民身分证明书只能证明该实体就双重课税安排而言属香港的税务居民。由于某实体的税务居民身分和判断其是否符合外地收入豁免征税机制下的「经济实质要求」属不同范畴，两者会分开作考虑，因此，就外地收入豁免征税机制而言，居民身分证明书不能用作证明某实体有足够的经济实质。

问:

何谓贷款利息收入的相关「指明经济活动」？

答:

就贷款利息收入而言，相关的指明经济活动包括就该等借贷作出所需的策略决定，以及管理及承担主要风险。上述活动可透过召开董事会会议或由财务部门制定策略规划等方式进行。

问:

如纳税人安排外判实体代为进行指明经济活动，该纳税人是否需要对活动作出监管？最低限度的监管是否已经足够？是否需要提供环境证据？

答:

纳税人须证明其对外判实体所进行的指明经济活动作出充分的监管，以确保在外判的整个过程中符合经济实质要求。纳税人应就相关监管机制妥备文件记录，例如在外判协议或有关跨国企业集团的内部政策内订明监管机制的运作。

问:

持股业务所附带的利息收入会否影响纳税人作为「纯股权持有实体」的身分？

答:

纳税人收取附带利息收入（例如所收股息的存款利息）不会影响纳税人作为「纯股权持有实体」的身分。

问:

如纳税人向获投资实体借出股东贷款，会否影响它作为纯股权持有实体的身份？如有关贷款为免息贷款，情况会否不同？

答:

「纯股权持有实体」指仅持有其他实体中的股权权益，及仅赚取股息、股权权益处置收益；及取得、持有或出售上述股权权益所附带的收入的实体。这项定义是参照欧洲联盟颁布的《Guidance on the Interpretation of the Third Criterion of the Code of Conduct for Business Taxation》而制定。

鉴于以上定义就持有资产方面的限制，无论贷款是免息与否，股东贷款的存在会使纳税人不可成为「纯股权持有实体」。这做法与免税或低税管辖区就经济实质法例的应用一致。

问:

如纳税人为股权融资而借款，它会否因其从该借款赚取收入（例如汇兑收益）而不合资格成为纯股权持有实体？

答:

否。为股权投资融资而借款，并赚取因该借款而附带的收入的实体不会被视为不合资格成为纯股权持有实体。

问:

如纳税人为股权融资而借款，它会否因其从该借款赚取收入（例如汇兑收益）而不合资格成为纯股权持有实体？

答:

否。为股权投资融资而借款，并赚取因该借款而附带的收入的实体不会被视为不合资格成为纯股权持有实体。

问:

纯股权持有实体或其服务提供者进行那些活动会被视为「持有和管理股权参与」以符合获放宽的经济实质要求？

答:

在评估纯股权持有实体是否符合获放宽的经济实质要求时，本局会在顾及纳税人的整体运作下考虑纳税人的商业现实。一般而言，持有和管理股权参与的活动包括对持有和出售股权作出决策、计算风险、审查或修改取得股权的融资安排。

问:

「A公司」在2022年出售股权权益，从而有处置收益累算归于它。根据有关处置协议，「A公司」可因应被出售实体的经营业绩而获得额外款项。在2023年，「A公司」因被出售实体达到目标业绩而累算及收取若干「或有」处置收益。即使有关出售发生于2022年，「A公司」在2023年1月1日之后累算及收取的或有处置收益会否被纳入外地收入豁免征税机制的涵盖范围？如是的话，「A公司」应在何时满足经济实质要求？如「A公司」在2022年出售股权权益后不再在香港维持经济实质，基于有关出售发生于2022年，它在2022年的经济实质会否被考虑？ (新)

答:

于2023年1月1日或以后累算归于「A公司」的或有处置收益是外地收入豁免征税机制涵盖的指明外地收入。《税务条例》第15K(2) 条的用词十分清晰，考虑经济实质要求的有关期间是指明外地收入累算归于有关跨国企业实体的课税年度的评税基期。如「A公司」在或有处置收益累算归于它的课税年度在香港没有维持任何经济实质，它会被视为未能符合经济实质要求。

问:

「A公司」于12月31日结算账目，其持有若干应收债务和股权权益。它于2023年6月1日出售了所有应收债务，此后仅持有股权权益。它在2023年内的不同时间取得离岸股息。「A公司」可否被视为纯股权持有实体，及获放宽的经济实质要求是否适用于2023/24课税年度累算归于它的所有股息？ (新)

答:

《税务条例》第 15K(2)条分别为纯股权持有实体和非纯股权持有实体订立不同条件，以确定实体在有关收入累算归于它的课税年度的评税基期是否符合经济实质要求。获放宽的经济实质要求适用于纯股权持有实体。由于「A公司」在有关股息累算归于它的2023/24课税年度的评税基期内持有若干应收债务，即使「A公司」已于2023 年6 月1 日出售所有债务，它就该年度仍不能被视为纯股权持有实体。因此，获放宽的经济实质要求并不适用于它。

持股要求

问:

某获投资实体在派发股息（标的股息）的课税年度蒙受亏损，但标的股息的基础利润（即获投资实体的留存盈余）在过往所有年度均已在香港以外地区被征收税率至少为15%的税项。这情况能否符合「应税条件」？

答:

一般而言，在断定有关基础利润是否符合「应税条件」时，本局会考虑基础利润在宣布派发股息的课税期间或紧接其之前的课税期间（相关期间）的税务状况。如果获投资实体在相关期间蒙受亏损而并无应课税利润，便不能符合「应税条件」。

然而，如果有充分证据显示标的股息的基础利润在相关期间之前于一个或多个课税期间已按至少为15%的税率征税，本局或会另作考虑。就这方面，纳税人应制定一个附有文件纪录的机制来追查：(a)获投资实体支付予其的股息总款额；及(b)就每一个课税期间按至少15%的税率征税的实体的总利润款额。该追查机制须贯彻使用。在这种情况下，倘若款额(b)等于或大于款额(a)，则一般可视为已符合「应税条件」。

问:

「HK公司」出售位于 X 税务管辖区的「X公司」的股权权益，导致间接转让由其间接持有及位于Y税务管辖区的「Y附属公司」。「HK公司」在Y税务管辖区须就有关处置缴纳间接转让税，该税项属企业所得税。若Y税务管辖区的法定企业所得税税率为25%，「HK公司」会否被视为已符合「应税条件」？ (新)

答:

若指明外地收入属得自出售获投资实体的股权权益的收益，该股权权益处置收益须在香港以外地区（外地税务管辖区）被征收合资格类似税项，持股免税安排方适用。外地税务管辖区不一定是获投资实体所在的税务管辖区。

若出售「X公司」的股权权益的所得收益，基于间接转让「Y附属公司」的原故，而须在 Y税务管辖区缴纳企业所得税，则在确定有关股权权益处置收益是否符合「应税条件」时，将考虑该税项。由于 Y税务管辖区的一般税率高于 15% 的参考税率，因此「HK公司」将被视为符合「应税条件」。

问:

「HK公司」因出售其位于F税务管辖区的附属公司而取得收益，有关收益在F税务管辖区因符合当地的持股要求而获豁免征税。有关股权权益处置收益是否会被视为符合「应税条件」？ (新)

答:

若「HK公司」就得自出售其附属公司的收益无需缴税，则该处置收益将不会被视为在F税务管辖区须被征收合资格类似税项。

问:

「HK公司」从其全资拥有及位于X税务管辖区的「X公司」收取股息100元，该股息无需在X税务管辖区缴纳任何预扣税。该股息的基础利润由以下部份组成：

(a)	「X公司」从其子公司收取的股息80元，该股息的基础利润在香港以外地区被征收不低于15%的企业所得税；及
(b)	利息收入20元，该收入在X税务管辖区为免税收入。

在确定「HK公司」收取的该股息是否符合「应税条件」时，可否分摊有关股息；换言之，该股息从项目(a)支付的部分(即80元)会被视为符合「应税条件」，而从项目(b)支付的其余部分(即20元)则为否？ (新)

答:

就股息收入而言，只有在符合以下其中一个条件的情况下，方会被视为符合「应税条件」：

(i)	该股息在外地税务管辖区须被征收合资格类似税项；
(ii)	该股息的基础利润在外地税务管辖区须被征收合资格类似税项，而该等利润的款额等同或大于该股息的款额；或
(iii)	若该等基础利润全部或部分由股息组成，该等利润的一笔或多于一笔有关下游收入在外地税务管辖区须被征收合资格类似税项，而所有前述收入的总额等同或大于该股息的款额。

在上述情况中，(i) 该股息没有在X税务管辖区被征收税项；(ii) 被征收合资格类似税项的基础利润款额 (即「X公司」的利润80元)少于该股息的款额；(iii) 没有任何资料显示基础利润的有关下游收入有被征收税项。因此，该股息未能符合《税务条例》第15N(2)条订明的条件，故不会被视为符合「应税条件」。

《税务条例》第15N(2)条明确规定，任何股息若因其基础利润或该等利润的有关下游收入被征收合资格类似税项为理由，而被视为符合「应税条件」，则该等利润或收入的款额或总额必须等于或大于该股息的款额。在确定某收入是否符合「应税条件」时，不能采用分摊方式。

合规要求

问:

受涵盖的纳税人收取指明外地收入是否必须要通知税务局？

答:

受涵盖的纳税人在香港收取任何指明外地收入，假如有关收入没有适用的税务豁免，该纳税人便须在香港收取有关收入的课税年度（「实收年度」）的评税基期结束后的4个月内，就有关收入的应课税事宜通知本局。如果本局已经就该实收年度向纳税人发出利得税报税表，纳税人只须在报税表中提供所收取的收入的详情，无需再额外书面通知本局。

问:

纳税人可否提出事先裁定申请，以确定其指明外地收入是否在外地收入豁免征税机制下获豁免征税？

答:

纳税人可根据《税务条例》第88A条提出事先裁定申请，以确定其受涵盖的收入是否在外地收入豁免征税机制下获豁免征税。

为确保税务明确性及减轻合规负担，本局鼓励纳税人就其是否符合《税务条例》第15K 条下外地收入豁免征税机制的经济实质要求向税务局局长申请事先裁定。有关申请最多可涵盖5个课税年度。请按此了解更多有关事先裁定的详情。

问:

纳税人须在于香港收取有关收入的年度，抑或是累算有关收入的年度符合经济实质要求？如为后者，纳税人是否需要实行相应机制，以追查先前年度有关符合经济实质要求的证明文件？

答:

遵照经济实质要求的规定，纳税人须在相关收入累算归于该纳税人的课税年度评税基期内，符合经济实质要求。

为减轻合规负担，纳税人可考虑申请税务局局长意见或事先裁定（视乎当时情况），以确定其是否符合经济实质要求。如果申请获批，税务局局长意见或事先裁定均可适用于最多5个课税年度。纳税人便无需查找在相关课税年度所累算的境外非知识产权收入的收款证明。

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